Paradoxo do contribuinte prudente e a confiança legítima no Tema 985
O Direito Tributário brasileiro acumulou, com o passar dos anos, uma jurisprudência extensa. Contudo, como muitas controvérsias perduram ao longo do tempo até serem definitivamente decididas, muitos contribuintes, com amparo no princípio da confiança legítima, recorrem ao Poder Judiciário para obter maior segurança jurídica acerca de suas situações. Para tanto, ajuízam ações, realizam depósitos judiciais e aguardam a definição do tema.
Nesse cenário, cabe destaque o Tema 985 do Supremo Tribunal Federal, o qual estabeleceu que a contribuição previdenciária patronal incide sobre o terço constitucional de férias, revertendo o entendimento até então consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça.
Ocorre que, ao modular os efeitos da decisão, o STF definiu que a incidência da contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias produziria efeitos apenas a partir de 15 de setembro de 2020, data da publicação da ata de julgamento de mérito. Com isso, buscou-se preservar a confiança dos contribuintes que haviam pautado sua conduta no entendimento anteriormente consolidado pelo STJ.
Apesar dessa preocupação, a solução adotada não diferenciou adequadamente situações juridicamente distintas, especialmente a dos contribuintes que realizaram depósitos judiciais para garantir os valores discutidos e a daqueles que simplesmente deixaram de recolher a exação.
Dessa forma, busca-se discutir a situação paradoxal criada pelo Tema 985, especialmente à luz dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima, de modo que a modulação aplicada no referido tema, ao ignorar essas distinções, produziu lacuna incompatível com esses vetores constitucionais.
Segurança jurídica e confiança legítima como vetores constitucionais
Como observa Polizelli [1], a segurança jurídica figura entre os valores centrais que o sistema jurídico busca preservar. Em sentido amplo, sua definição é simples, uma vez que trata da exigência de certeza quanto à existência e à aplicabilidade dos direitos do contribuinte, assegurando aos jurisdicionados uma expectativa precisa de seus direitos e deveres em face do ordenamento.
Com relação direta ao princípio da segurança jurídica, emerge o princípio da confiança legítima. Quando o Poder Judiciário consolida determinado entendimento sobre matéria tributária, os contribuintes passam a pautar sua conduta com base nessa orientação. Nesse sentido, a confiança depositada é a resposta natural de quem age de boa-fé diante de decisões proferidas pelas próprias instituições.
Conforme exposto, o STJ, por anos, consolidou o entendimento de que o terço constitucional de férias não compõe a base de cálculo das contribuições previdenciárias. A posterior reversão pelo STF, sem considerar as especificidades de cada situação afetada, comprometeu exatamente aqueles que mais confiaram na orientação já firmada e que, justamente por isso, estruturaram sua conduta de forma mais transparente e realizaram o depósito perante o juízo.
Depósito judicial e paradoxo institucional
Na situação apresentada, os contribuintes que realizaram depósitos judiciais merecem atenção, uma vez que o depósito não se confunde com pagamento nem representa aceitação da cobrança tributária. Em verdade, como explica Schoueri [2], trata-se de mecanismo destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário enquanto a controvérsia permanece submetida à apreciação do Poder Judiciário, em consonância com o artigo 151, inciso II, do CTN.
Isso significa que o contribuinte que realiza o depósito abre mão da disponibilidade daqueles recursos durante todo o período da discussão judicial e assegura ao Fisco que, caso sua pretensão seja rejeitada, haverá recursos suficientes para a satisfação do crédito.
A conversão do depósito em renda somente ocorre em momento posterior, após o encerramento da controvérsia e em decorrência de decisão favorável à Fazenda Pública. Até lá, o depósito funciona como uma garantia oferecida pelo contribuinte, de maneira a permitir que a discussão judicial ocorra sem prejuízo para ambas as partes.
Por isso, parece difícil ignorar que o contribuinte depositante deve ocupar a mesma posição daquele que simplesmente deixa de recolher o tributo. Enquanto este último não oferece qualquer garantia ao crédito tributário, o primeiro demonstra confiança no sistema de justiça e assume o ônus financeiro de manter valores indisponíveis durante anos, aguardando a definição definitiva da controvérsia.
Essa diferença ganha relevância justamente no contexto do Tema 985. Afinal, ao realizar o depósito, o contribuinte não apenas seguiu a orientação jurisprudencial então vigente, como também adotou a postura que melhor conciliava a defesa de seu direito com a preservação dos interesses fazendários. Ainda assim, a modulação de efeitos não atribuiu qualquer consequência jurídica a essa situação, equiparando situações que, sob o ponto de vista da segurança jurídica e da confiança legítima, além da própria lógica do depósito judicial, não se mostram equivalentes.
É nesse ponto que surge o paradoxo institucional: o contribuinte que confiou na jurisprudência vigente, ingressou em juízo e garantiu integralmente o débito acabou submetido a situação mais gravosa do que aquela enfrentada por quem simplesmente deixou de recolher a contribuição sem qualquer garantia do crédito tributário. Isso porque, enquanto a modulação afastou os efeitos retroativos da mudança jurisprudencial para os contribuintes em geral, os valores depositados judicialmente permaneceram sujeitos à conversão em renda em favor da União após o julgamento definitivo da controvérsia.
O cenário chama atenção porque a mudança jurisprudencial acabou atingindo de forma mais intensa justamente os contribuintes que confiaram na orientação anteriormente adotada pelos tribunais.
Modulação de efeitos foi suficiente para proteger a confiança legítima?
A razão de existir da modulação de efeitos é relativamente simples: evitar que mudanças abruptas de jurisprudência prejudiquem aqueles que confiaram de boa-fé na orientação anteriormente adotada pelos tribunais.
Mesmo após o julgamento definitivo do STF, a aplicação da modulação do Tema 985 continuou gerando discussões relevantes, especialmente quanto aos depósitos judiciais realizados pelos contribuintes para garantir os valores discutidos [3].
A peculiaridade dessa situação torna-se evidente quando se observam os efeitos concretos da modulação, vez que, em diversos casos, os depósitos judiciais foram convertidos em renda em favor da União, enquanto contribuintes que sequer discutiram a matéria em juízo não sofreram impacto equivalente. Surge uma indagação inevitável: quem efetivamente foi protegido pela modulação?
Sob a perspectiva da Teoria Geral do Direito Tributário, a questão também envolve a dimensão temporal das normas. Como observam Schoueri [4] e Paulo de Barros Carvalho [5], a previsibilidade e a adequada delimitação dos efeitos jurídicos no tempo são elementos essenciais para a segurança jurídica.
Em última análise, a discussão não se limita à constitucionalidade da incidência tributária reconhecida pelo STF, pois a questão central consiste na consequência produzida por essa mudança sobre uma situação particularmente constituída sob a orientação anterior vigente.
Conclusão
O julgamento do Tema 985 demonstra que a segurança jurídica não se resume à observância da legalidade ou à vedação da retroatividade das leis tributárias, vez que também depende da capacidade de o contribuinte confiar que as orientações do Poder Judiciário servirão como parâmetro seguro para orientar sua conduta.
O que está em jogo é a própria confiança que os contribuintes podem depositar nas manifestações do Estado. Afinal, se nem mesmo aquele que segue a orientação consolidada dos tribunais consegue prever as consequências de sua conduta, a função orientadora da jurisprudência fica enfraquecida.
Com isso, embora a evolução dos entendimentos jurisprudenciais seja natural e necessária, enfrenta-se um desafio em garantir que essas mudanças ocorram sem comprometer a estabilidade que sustentam a confiança dos contribuintes e, em última análise, a própria credibilidade do sistema tributário.
Referência bibliográfica
ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 1.072.485/PR (Tema 985 da Repercussão Geral). Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ acórdão Min. Alexandre de Moraes, julgado em 29 ago. 2020.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2008, pp. 177-189.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Fato gerador da obrigação tributária. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 168-173.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 14. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2025. p. 731.
POLIZELLI, Victor Borges. A eficiência do sistema tributário: uma questão de busca da justiça com proteção da segurança jurídica. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 20, p. 253-262, 2006.
[1] POLIZELLI, Victor Borges. A eficiência do sistema tributário: uma questão de busca da justiça com proteção da segurança jurídica. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 20, p. 253-262, 2006.
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 14. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2025. p. 731.
[3] A controvérsia acerca dos efeitos da modulação do Tema 985 continuou a ser objeto de discussão nos tribunais mesmo após o julgamento do STF. De um lado, o TRF-3, na Ação Rescisória nº 5024498-16.2024.4.03.0000, reconheceu a necessidade de adequação dos julgados à modulação de efeitos fixada pela Suprema Corte. De outro, a 9ª Vara Federal Cível da Seção Judiciária do Distrito Federal, nos autos do Processo nº 1022633-41.2019.4.01.3400, rejeitou pedido de inexigibilidade do título executivo fundado na modulação, sob o fundamento da preservação da coisa julgada.
[4] SCHOUERI, Luís Eduardo. Fato gerador da obrigação tributária. In: SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2003. p. 168-173.
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2008, pp. 177-189.
Luana Magalhães Figueiredo é advogada, pós-graduanda em Direito Tributário Brasileiro (lato sensu) pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), MBA em Gestão Tributária pela Universidade de São Paulo (USP/Esalq) e bacharel em Direito pelo Centro Universitário das Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU).